Bàn thêm về trích lập dự phòng theo Thông tư 200

Bài viết sau của tác giả Nguyễn Hồng Nga sẽ nghiên cứu sâu hơn những điểm bất cập trong quy định của Thông tư 200/2014/TT-BTC (TT200) về các khoản dự phòng trong doanh nghiệp, từ đó có những đề xuất, giải pháp cụ thể nhằm giúp các doanh nghiệp thuận lợi hơn trong việc ghi chép kế toán.

Về mặt bản chất có thể chia các khoản dự phòng ra làm 02 nhóm như sau: Nhóm một: là nhóm dự phòng nhằm bù đắp tổn thất tài sản của doanh nghiệp, gồm có dự phòng giảm giá đầu tư tài chính, dự phòng nợ phải thu khó đòi; dự phòng giảm giá hàng tồn kho; Nhóm hai: là nhóm dự phòng về khả năng phát sinh nợ phải trả của doanh nghiệp (như dự phòng về bảo hành sản phẩm, hàng hóa, tái cơ cấu doanh nghiệp, dự phòng cho các hợp đồng có rủi ro lớn,…);

Theo đó, TT200 có những thay đổi trong quy định kế toán ghi chép nội dung các khoản mục dự phòng, cụ thể như sau:

Một là, quy định về kế toán dự phòng tổn thất tài sản

Bỏ TK129, 139,159 gộp vào TK 229 – Dự phòng tổn thất tài sản Chi tiết TK 2291- Dự phòng giảm giá chứng khoán kinh doanh (tức liên quan đến TK121-mục tiêu là mua đi bán lại nhằm kinh doanh kiếm lời)TK 2292 – Dự phòng tổn thất đầu tư vào các đơn vị khác (tức liên quan đối với TK 221, 222, 228). Nếu theo quy định cũ, trường hợp không thể xác định được giá chứng khoán thực tế trên thị trường thì không được trích lập dự phòng, nhưng theo TT200 đối với các khoản đầu tư không xác định được giá trị hợp lý tại thời điểm báo cáo, việc trích lập dự phòng căn cứ vào khoản lỗ của bên được đầu tư (dự phòng tổn thất đầu tư vào đơn vị khác).

Đối với đầu tư vào công ty liên doanh, liên kết, công ty con TK 221, TK 222 căn cứ vào lỗ kinh doanh của đơn vị đang đầu tư để trích lập dự phòng là tương đối đơn giản. Tuy nhiên, đối với đầu tư khác- TK 228, lập dự phòng rất khó, cơ sở là lấy lỗ của các đơn vị được đầu tư nhân với tỷ lệ vốn góp. Căn cứ để phân biệt giữa TK 121 và TK 228 không phải là thời hạn kinh doanh mà phải căn cứ vào mục đích kinh doanh để tiến hành phân loại TK 2293– Dự phòng nợ phải thu khó đòi

Đối với các khoản tổn thất do không thu hồi được các khoản đầu tư nắm giữ đến ngày đáo hạn chưa được lập dự phòng phải thu khó đòi. Việc ghi nhận tổn thất các khoản đầu tư nắm giữ đến ngày đáo hạn, chưa đến ngày đáo hạn đã bị tổn thất, thiệt hại như việc các đơn vị nhận đầu tư mất khả năng tài chính, giải thể, phá sản... ghi thẳng vào chi phí tài chính mà không liên quan đến dự phòng, như vậy dự phòng là khoản độc lập, vì thế mục 122 trên bảng cân đối kế toán là bằng 0.

Nợ TK 635 – Chi phí tài chính

Có TK 128 – Đầu tư nắm giữ đến ngày đáo hạn (1281,1282,1288)

Còn đối với các khoản cho vay nắm giữ đến ngày đáo hạn, nếu hết ngày đáo hạn chưa thu được tiền thì sẽ được phản ánh trên TK 138-Phải thu khác

TK 2294 - Dự phòng giảm giá hàng tồn kho

Đối với bất động sản (BĐS) đầu tư nắm giữ chờ tăng giá (BĐS không phải là hàng hóa kinh doanh trong hoạt động của doanh nghiệp), doanh nghiệp không trích khấu hao mà xác định tổn thất do suy giảm giá trị (khi giá trị thị trường xuống thấp hơn giá trị sổ sách của BĐS đầu tư chờ bán) và ghi nhận khoản tổn thất vào chi phí (không liên quan đến dự phòng).

Như vậy, trong khi kế toán bóc tách riêng biệt tổn thất tài sản và tổn thất tài sản tài chính thì TT200 lại gộp chung vào TK 229, điều này sẽ dẫn đến việc theo dõi các khoản dự phòng tổn thất tài sản và tổn thất tài sản tài chính một cách riệng biệt, chi tiết cho từng đối tượng, cho từng khoản mục đầu tư là rất khó khăn. Để theo dõi chi tiết các doanh nghiệp phải lùi về 1 cấp TK để hạch toán chi tiết. Đây cũng là điểm bất cập của thông tư, theo ý kiến tác giả nên bóc tách riêng tổn thất tài sản và tổn thất tài sản tài chính.

Hơn nữa nếu TT200 quy định cụ thể không phân biệt tài sản ngắn hạn hay dài hạn (không phân biệt đầu tư tài chính ngắn hạn hay dài hạn) thế nhưng ghi phản ánh trên bảng cân đối kế toán vẫn còn quy định rõ đâu là tài sản ngắn hạn, đâu là tài sản dài hạn. Do đó, các khoản dự phòng tổn thất tài sản cũng chia ra các mục dự phòng tổn thất tài sản ngắn hạn, dài hạn.

Cụ thể: dự phòng giảm giá chứng khoán kinh doanh (mã 122), dự phòng phải thu ngắn hạn khó đòi (mã 137), dự phòng phải thu dài hạn khó đòi (mã 219), dự phòng đầu tư tài chính dài hạn (mã 255) Như vây, ngay từ khi các nghiệp vụ kinh tế phát sinh thì các doanh nghiệp sẽ phải phân loại ngay tính chất tài sản là thuộc loại ngắn hạn hay dài hạn (dựa vào hợp đồng kinh doanh, mục đích kinh doanh, hoặc căn cứ vào thời gian còn lại tính từ thời điểm lập BCTC) để mà phân loại.

Hai là, quy định về kế toán dự phòng phải trả

Các khoản dự phòng phải trả thường được ước tính và có thể chưa xác định được chắc chắn số sẽ phải trả (ví dụ khoản chi phí dự phòng bảo hành sản phẩm, hàng hóa, công trình xây dựng); trong khi các khoản chi phí phải trả xác định được chắc chắn số sẽ phải trả; dùng để phản ánh các khoản phải trả cho hàng hóa, dịch vụ đã nhận được từ người bán hoặc đã cung cấp cho người mua trong kỳ báo cáo nhưng thực tế chưa chi trả do chưa có hóa đơn hoặc chưa đủ hồ sơ, tài liệu kế toán, được ghi nhận vào chi phí sản xuất, kinh doanh của kỳ báo cáo. Ví dụ, nhiều doanh nghiệp, cuối năm chưa có hóa đơn điện nước, thường để năm sau mới hạch toán, lời từ 2014 vào 2015, nguyên tắc phải hạch toán trên năm (không phụ thuộc hóa đơn dịch vụ đã được hưởng), căn cứ dựa vào mức tiêu thụ hàng tháng, hay thông báo mức cho vào TK 335.

Các khoản trích trước không được phản ánh vào tài khoản 335 mà được phản ánh là dự phòng phải trả, như:

- Chi phí sửa chữa lớn của những TSCĐ đặc thù do việc sửa chữa lớn có tính chu kỳ, doanh nghiệp được phép trích trước chi phí sửa chữa cho năm kế hoạch hoặc một số năm tiếp theo;

- Dự phòng bảo hành sản phẩm, hàng hoá, công trình xây dựng, tái cơ cấu;

- Các khoản dự phòng phải trả khác (quy định trong TK 352).

Ghi nhận dự phòng hoàn nguyên môi trường

Trước đó thường doanh nghiệp trích trước chi phí hoàn nguyên môi trường định kỳ vào chi phí qua TK 335, vì đoạn cuối TT200 có hướng dẫn riêng điều chỉnh sang TK 352:

- Khoản trích trước chi phí sửa chữa, duy trì cho tài sản cố định (TSCĐ) hoạt động bình thường (đối với những TSCĐ theo yêu cầu kỹ thuật phải sửa chữa định kỳ), chi phí hoàn nguyên môi trường, hoàn trả mặt bằng và các khoản có tính chất tương tự đang phản ánh trên TK 335 TSCĐ hoạt động bình thường (đối với những TSCĐ theo yêu cầu kỹ thuật phải sửa chữa định kỳ), chi phí hoàn nguyên môi trường, hoàn trả mặt bằng và các khoản có tính chất tương tự đang phản ánh trên TK 335

– Chi phí phải trả được chuyển sang TK 352 – Dự phòng phải trả (chi tiết TK 3524)

Theo đó, các doanh nghiệp có văn phòng, nhà xưởng trên đất thuê có nghĩa vụ khôi phục và hoàn trả nguyên trạng mặt bằng cho chủ đất khi kết thúc thời hạn thuê sẽ phải xem xét trích lập dự phòng hoàn nguyên môi trường. Giá trị khoản dự phòng này có thể rất lớn và làm gia tăng đáng kể chi phí trong kỳ của doanh nghiệp, cụ thể là chi phí của năm tài chính 2015 khi doanh nghiệp trích lập dự phòng này lần đầu trong năm 2015 theo quy định của TT200. Thông tư không nêu rõ liệu doanh nghiệp phải trích lập khoản dự phòng hoàn nguyên môi trường một lần hay có thể trích lập đều dần qua các năm thuê đất. Theo ý kiến của tác giả thì doanh nghiệp nên trích lập khoản dự phòng hoàn nguyên môi trường đều qua các năm thuê đất.

Ba là, quy định về bỏ trích lập quỹ dự phòng tài chính

Dự phòng quỹ thuộc vốn chủ sở hữu của doanh nghiệp đây là dự phòng về khả năng tổn thất vốn chủ sở hữu do những nguyên nhân khách quan, quỹ xuất phát từ vốn điều lệ của doanh nghiệp (do đại hội đồng cổ đông). Theo đó, TT200 bỏ TK 415– Quỹ dự phòng tài chính chuyển số dư sang TK 414– Quỹ đầu tư phát triển.

Theo tác giả nên chuyển quỹ dự phòng tài chính sang quỹ khác thuộc vốn chủ sở hữu, điều này dường như sẽ không gây áp lực về cổ tức cho doanh nghiệp cổ phần hóa (quốc tế tích lũy quỹ dự phòng tài chính với mức 20% trên tổng vốn điều lệ), vì theo Ủy ban chứng khoán nhà nước, quỹ dự phòng tài chính không được chia cổ phiếu, chia cổ phiếu từ quỹ đầu tư phát triển và các quỹ khác thuộc vốn chủ sở hữu.

Do vậy, để đáp ứng nhu cầu của các doanh nghiệp cổ phần hóa, các doanh nghiệp phải thay đổi vốn điều lệ trước (dựa trên quyết định của đại hội đồng cổ đông).

Bốn là, về trình bày thông tin trên thuyết minh báo cáo tài chính


STT
TK/Khoản mục (có sự thay đổi về thông tin so sánh)
Số hiệu tại ngày 31/12/2014

Điều chỉnh
Số hiệu được điều chỉnh tại ngày 31/12/2014
1
TK 129
50.000
(50.000)
-
2
TK 139
30.000
(30.000)
-
3
TK 159
20.000
(20.000)

4
TK 229
-
100.000
100.000

Sự thay đổi của các thông tin, thay đổi về hệ thống tài khoản và các phương pháp ghi nhận cần được diễn giải chi tiết trên thuyết minh BCTC. Trên mục 5 điểm IX, về các thông tin so sánh theo tác giả các thông tin nên rình bày như sau nhằm giúp các đơn vị, doanh nghiệp nắm bắt được thông tin kịp thời về sự thay đổi của doanh nghiệp theo TT200.